Errore contabile pre-fusione: effetti fiscali rinviati e obbligo di dichiarazione integrativa

La correzione di un errore contabile commesso prima di una fusione può essere perfettamente valida sotto il profilo civilistico, ma questo non implica automaticamente un riconoscimento immediato anche sul piano fiscale. È proprio questo il punto centrale chiarito dall’Agenzia delle entrate nella risposta n. 89 del 31 marzo 2026: quando l’errore è qualificato come “rilevante”, gli effetti tributari non possono emergere nel bilancio in cui viene corretto, ma devono essere ricondotti all’esercizio originario tramite dichiarazione integrativa.

Il caso: errore nel 2024 corretto dopo la fusione

La vicenda prende avvio da una fusione per incorporazione avvenuta nel 2025, in cui la società incorporante si trova a gestire un errore contabile commesso dall’incorporata nell’anno precedente, cioè nel 2024.

Nel dettaglio:

• l’incorporata aveva omesso di rilevare un costo di produzione di servizi nel 2024;
• l’errore è stato individuato solo successivamente;
• la correzione è stata effettuata nel bilancio 2025 dell’incorporante;
• l’intervento è avvenuto secondo quanto previsto dall’OIC 29, tramite rettifica negativa del patrimonio netto iniziale.

Dal punto di vista tecnico-contabile, l’operazione è stata eseguita correttamente. Tuttavia, il nodo interpretativo riguarda la rilevanza fiscale di tale correzione.

Fusione e continuità dei rapporti giuridici

Un passaggio fondamentale riguarda gli effetti della fusione. Con l’incorporazione, infatti, la società incorporante:

• subentra integralmente nei rapporti giuridici dell’incorporata;
• assume diritti, obblighi e posizioni fiscali pregresse.

Questo principio discende da norme chiave come:

• l’articolo 2504-bis del codice civile;
• l’articolo 172, comma 4, del TUIR.

In sostanza, anche se l’incorporata è estinta, la sua “storia fiscale” continua in capo all’incorporante. Questo legittima pienamente la correzione dell’errore da parte della società risultante dalla fusione.

Correzione contabile: modalità corretta ma effetti fiscali limitati

Dal punto di vista contabile, la correzione effettuata nel 2025 è conforme ai principi. In particolare:

• la rettifica a patrimonio netto è coerente con l’OIC 29;
• è rispettato il principio della previa imputazione previsto dall’articolo 109, comma 4, del TUIR;
• anche i componenti rilevati direttamente a patrimonio possono assumere rilevanza fiscale, se previsto dai principi contabili.

Fin qui, nessuna criticità. Il problema nasce con le nuove regole fiscali introdotte nel 2025.

Il cambio normativo: Dlgs 192/2025

Con l’entrata in vigore del Dlgs n. 192/2025, il legislatore ha profondamente rivisto la disciplina fiscale degli errori contabili, applicabile ai bilanci a partire dal 2025.

L’obiettivo dichiarato è stato quello di:

• semplificare la gestione degli errori contabili;
• ridurre il ricorso alle dichiarazioni integrative;
• limitare le incertezze interpretative.

Tuttavia, questa semplificazione non è generalizzata. La norma distingue infatti tra:

• errori non rilevanti → possono avere effetto fiscale immediato;
• errori rilevanti → restano soggetti al regime tradizionale.

Ed è proprio questa distinzione a risultare decisiva nel caso analizzato.

Errore rilevante: nessun effetto fiscale nel 2025

Nel caso specifico, la stessa società ha qualificato l’errore come rilevante. Questa classificazione comporta conseguenze precise:

• nessuna rilevanza fiscale nel 2025, né ai fini IRES né IRAP;
• irrilevanza del fatto che la correzione sia stata contabilizzata nel bilancio 2025;
• obbligo di intervenire sull’anno in cui il costo avrebbe dovuto essere originariamente rilevato.

In altre parole, il sistema fiscale impone una sorta di “ritorno al passato”: il componente negativo deve essere collocato correttamente nel 2024.

L’unica soluzione: dichiarazione integrativa 2024

Per attribuire rilievo fiscale al costo, l’unico strumento disponibile è la dichiarazione integrativa relativa al 2024.

Operativamente:

• va presentato il modello Redditi SC 2025 (relativo al periodo d’imposta 2024);
• la dichiarazione deve essere presentata dall’incorporante, ma in nome e per conto dell’incorporata;
• devono essere rispettati i termini di decadenza dell’accertamento.

L’eventuale credito che emerge:

• potrà essere utilizzato nella dichiarazione Redditi SC 2026;
• quindi nel periodo d’imposta 2025 dell’incorporante.

Effetti analoghi ai fini IRAP

Lo stesso schema si applica anche all’IRAP. In particolare:

• occorre presentare una dichiarazione IRAP 2025 integrativa (riferita al 2024);
• l’operazione avviene sempre per conto dell’incorporata;
• eventuali crediti saranno recuperabili nella dichiarazione IRAP 2026.

Non esistono quindi differenze sostanziali tra IRES e IRAP in questo contesto: il trattamento è perfettamente allineato.

Regime sanzionatorio: quando si applica

Un aspetto operativo rilevante riguarda le sanzioni. L’Agenzia chiarisce che:

• nessuna sanzione è dovuta se la dichiarazione integrativa è interamente a favore del contribuente;
• se invece l’integrativa contiene anche elementi sfavorevoli, ma il saldo finale resta a credito:
  • si applica una sanzione fissa (250 – 2.000 euro);
  • riducibile tramite ravvedimento operoso.

Questo orientamento è coerente con precedenti di prassi, come la risoluzione 82/2020.

Correzione contabile bilancio 2025

Il quadro che emerge è piuttosto netto:

• la correzione contabile nel bilancio 2025 è corretta e legittima;
• tuttavia, non produce effetti fiscali immediati se l’errore è rilevante;
• il sistema fiscale richiede coerenza temporale, imponendo di intervenire sull’esercizio originario.

In definitiva, anche in presenza di operazioni straordinarie come la fusione, la logica fiscale resta ancorata al principio di competenza:
Gli errori rilevanti devono essere sanati nel periodo in cui sono nati, non in quello in cui vengono corretti.

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