La locazione di fabbricati (definiti come “qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome” – R.M. 46/1998, Circolare del Ministero dei lavori pubblici del 23 luglio 1960, n. 1820, Circolare 14/E/2015), costituisce, ai fini Iva, una prestazioni di servizi, ai sensi dell’articolo 3, comma 2, n. 1, D.P.R. 633/1972.

Soddisfatti, oltre al requisito oggettivo, anche quello territoriale – fabbricato situato nel territorio dello Stato – e soggettivo – locazione posta in essere da soggetto passivo Iva -, è necessario individuare il regime Iva applicabile, distinguendo tra:

• fabbricati abitativi, ovvero tutti gli edifici classificati/classificabili nella categoria catastale A, ad eccezione degli A/10 (uffici e studi privati);
• fabbricati strumentali, ovvero immobili classificati nella categoria B (scuole, uffici pubblici, etc), C (negozi, laboratori, magazzini, etc), D (opifici, alberghi, etc), E (Stazioni per servizi di trasporto, etc) e A/10.

Ricordiamo che, con la circolare 27/E/2006, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che “la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo”.

Per quanto riguarda la locazione di fabbricati abitativi, essa è in generale esente Iva ai sensi dell’articolo 10, comma 8, n. 1, D.P.R. 633/1972, salvo l’opzione per l’imponibilità (con aliquota del 10%), consentita solo se la locazione è effettuata dalle imprese costruttrici dei fabbricati stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lett. c), d) ed f), D.P.R. 380/2001. La medesima opzione può essere esercitata da qualunque locatore soggetto passivo Iva, se la locazione ha ad oggetto alloggi sociali.

La circolare 13/E/2013 ha precisato che sono imprese costruttrici quelle che realizzano l’immobile direttamente con organizzazione e mezzi propri ovvero avvalendosi di imprese terze per la materiale esecuzione di tutti i lavori o di parte di essi, nonché quelle che, anche occasionalmente, costruiscono o fanno costruire immobili per la successiva vendita; sono imprese di rispristino quelle che acquistano un immobile, eseguono o fanno eseguire sullo stesso interventi di recupero, ripristino edilizio o ripristino urbanistico e successivamente lo rivendono o lo concedono in locazione prima della vendita, ancorché tale attività non rientri tra quelle abitualmente effettuate.

Per quanto riguarda i fabbricati strumentali, il regime naturale della loro locazione è l’esenzione Iva, salvo che il locatore non esprima nel contratto l’opzione per l’imponibilità (con aliquota del 22%), vincolante per tutta la durata contrattuale ad eccezione dei seguenti casi:

• subentro contrattuale come locatore. In tal caso è possibile una modifica del regime Iva applicato, da comunicarsi tramite l’apposito modello “Opzione per l’imponibilità Iva nei contratti di locazione”, approvato con Provvedimento Agenzia delle Entrate 92492/2013 nel caso di passaggio da regime di esenzione a quello imponibilità; nel caso inverso è necessaria la presentazione a mano del modello RLI “Richiesta di registrazione e adempimenti successivi”;
• modifica della destinazione d’uso dell’immobile con riaccatastamento da abitativo a strumentale, con possibilità di optare per l’imponibilità Iva.

Con riferimento all’imposta di registro:

• le locazioni di fabbricati abitativi in esenzione Iva scontano l’imposta di registro in misura proporzionale pari al 2% (articolo 5, comma 1, lett. b, Tariffa I, Parte I, allegata al D.P.R. 131/1986), mentre in caso di opzione per l’imponibilità, l’imposta è dovuta in misura fissa (67 euro);
• le locazioni di immobili strumentali, sia in esenzione sia in caso di opzione per l’imponibilità Iva, sono soggette ad imposta di registro proporzionale nella misura dell’1%.

La base imponibile sui cui calcolare l’imposta di registro proporzionale è data dall’ammontare del corrispettivo in denaro relativo al canone di locazione previsto per l’intera durata del contratto (articolo 43 D.P.R. 131/1986), ad esclusione quindi di eventuali rimborsi spese pattuiti.

Nel caso di durata pluriennale è possibile scegliere se versare l’intera imposta di registro al momento della registrazione del contratto, potendo godere di una riduzione della stessa, o versarla di anno in anno in base al canone annuale pattuito contrattualmente.

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